基本案情

甲公司由A和B两自然人于2010年3月投资设立，注册资本为100万元，主要从事汽车灯具的生产与销售。2015年10月股东会依法申请注销，注销时相关实物资产已经变卖处理，并于2015年12月办妥注销手续，注销时可供两股东分配的资产合计150万元。2016年6月，税务机关对乙公司进行税务稽查，发现2014年3月甲公司受乙公司委托加工一批汽车灯具，乙公司现金支付加工费23.4万元（含税），甲公司未开票给乙公司。后经税务机关查证，发现甲公司未将该笔收入入账申报相关税款。税务机关是否可以向A和B两自然人股东追缴税款？在集体审理该案件时，存在两种不同观点。

一方认为，甲公司已经依法注销，法人资格已经终止，财产已经清算分配完毕，已经无法向甲公司追缴税款。A和B两自然人股东并非是该笔税款的纳税人，因此不能向他们追缴相关税款。

另一方认为，甲公司虽然已经注销，公司清算后的财产最终也是由A和B两自然人承继，为维护国家税收权益，税务机关应该向他们进行追缴。

案件分析

企业的清算终止与自然人的死亡有些类似，股东类似继承人，终止企业类似被继承人。《中华人民共和国继承法》第三十三条规定，继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。企业清算之前发生的收入未入账而应该承担的纳税义务发生在企业终止之前，即税收债务产生于清算前，因此作为继承最终分配财产的股东也应该在其取得清算后分配所得财产的限额范围内承担法律责任。当然，如果被注销企业是个人独资企业或合伙企业，出资者或普通合伙人还要承担无限法律责任。

《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》（法释〔2016〕21号）第二十二条规定，作为被执行人的法人或其他组织，被注销或出现被吊销营业执照、被撤销、被责令关闭、歇业等解散事由后，其股东、出资人或主管部门无偿接受其财产，致使该被执行人无遗留财产或遗留财产不足以清偿债务，申请执行人申请变更、追加该股东、出资人或主管部门为被执行人，在接受的财产范围内承担责任的，人民法院应予支持。

企业被注销后，股东或出资人会无偿取得最终分配的财产，比照以上原理来分析，如果税务机关有确凿证据证明被清算单位存在应该承担的纳税义务，税务机关在履行相应的法律程序后，可以采取民事法律诉讼手段，向法院申请追加取得分配财产的股东、出资人为被执行人，在股东或出资人最终接受分配财产范围内承担纳税义务产生的责任。但法释〔2016〕21号文件是根据《中华人民共和国民事诉讼法》等法律规定并结合执行实践所制定的，对于因纳税义务所产生的债是否适用民事诉讼法存在一定争议。民事法律关系是民法调整的平等主体之间的财产关系和人身关系，税收征收是行政行为，具有强制性、无偿性等特点，税收征纳双方在法律地位上不平等，属于行政诉讼法的调整范围。税收征管法第五十条规定，税务机关可以采取合同法第七十三条和第七十四条行使代位权和撤销权的措施，更是侧面证明了如果没有法律明确授权，税务机关不能仅凭法理随意行使权力。

企业破产法第八十二条第三款规定，下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（三）债务人所欠税款。这说明企业破产法将纳税人应承担的所欠税款认定为债权范畴，因此税务机关可以根据民事诉讼法等法律规定，向有管辖权的法院提起民事诉讼来保障国家的税收债权，对拒不执行法院判决和裁定的股东或出资人，税务机关可以向人民法院提出强制执行申请，但税务机关并不能自行向股东或出资人实施强制执行措施。

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